新舊企業會計準則所得稅會計處理之分析比較的論文
摘要：針對按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法規定計算的應納稅所得額之間的差異，在會計核算中可以采用兩種不同的方法進行處理，即應付稅款法和資產負債表債務法。筆者試圖通過對兩種方法的分析比較，給使用者提供一些選擇依據。
關鍵詞：應付稅款法；資產負債表債務法；遞延所得稅資產；遞延所得稅負債
2000年12月《企業會計制度》規定，允許企業計算所得稅時，用應付稅款法計算所得稅，2006年2月15日財政部又頒布《企業會計準則第18號一所得稅》規定采用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理，那么各大中小企業到底該選擇何種方式計算所得稅，我們不妨做一下比較，再進行選擇。
一、二者概念區別
應付稅款法，是指本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的會計處理方法。在應付稅款法下，不需要確認稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額，因此當期計入損益的所得稅費用等于當期按應納稅所得額計算的應交所得稅。
采用應付稅款法核算時，需要設置兩個科目：“所得稅費用”科目，核算企業從本期損益中扣除的所得稅費用；“應交稅費——應交所得稅”科目，核算企業應交的所得稅。
資產負債表債務法，要求企業從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別為應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用，計算公式為：
本期所得稅費用＝本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）
其中概念中所指的暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。根據該差額對未來應稅金額影響的不同，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
（一）應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得額金額，在其產生當期應當確認相關的遞延所得稅負債，當資產的賬面價值大于其計稅基礎或負債的賬面價值小于其計稅基礎時，會形成應納稅暫時性差異。
（二）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在可抵扣暫時性差異產生當期，符合確認條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產，當資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時，會形成可抵扣暫時性差異。
采用資產負債表債務法核算時，需要設置四個科目：“所得稅費用”科目，核算企業從本期損益中扣除的所得稅費用；“應交稅費——應交所得稅”科目，核算企業應交的所得稅；“遞延所得稅資產”科目，核算企業根據所得稅準則確認的可抵扣暫時性差異產生的所得稅資產；“遞延所得稅負債“科目，核算企業根據所得稅準則確認的應納稅暫時性差異產生的所得稅負債。
二、二者賬務處理區別
下面我們以同一案例為例，用這兩種方法計算所得稅，總結各自的利弊。
a公司2007年度利潤表中利潤總額為3000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產與遞延所得稅負債不存在期初余額，與所得稅核算有關的情況如下：
2007年發生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：
（1）2007年1月開始計提折舊的一項固定資產，成本為1500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊，假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會計規定相同。
（2）向關聯企業捐贈現金500萬元，假定按照稅法規定，企業向關聯方的捐贈不允許稅前扣除。
（3）本期取得的作為交易性金融資產核算的股票投資成本為800萬元，2007年12月31日的公允價值為1200萬元。稅法規定，以公允價值計量的交易性金融資產持有期間市價變動不計入應納稅所得額。
（4）違反環保法規定應支付罰款250萬元。
（5）期末對持有的存貨計提了75萬元的存貨跌價準備，原賬面價值2075萬元。
2008年度利潤表中利潤總額為4555萬元，與所得稅核算有關的情況如下：
（1）期末對持有的存貨計提了200萬元的存貨跌價準備，原賬面價值4200萬元。
（2）本期取得的作為交易性金融資產核算的股票投資成本為1000萬元，2008年12月31日的公允價值為1675萬元。
（3）對售后產品保修，預計負債250萬元。
（一）若采用應付稅款法進行賬務處理
1、2007年全年應納稅所得額=稅前會計利潤土納稅調整項目金額=3000+150+500-400+250+75=3575（萬元）
全年應納企業所得稅額=3575×25%=893.75（萬元）
編制會計分錄如下：
借：所得稅費用8937500
貸：應交稅費—應交所得稅8937500
借：本年利潤8937500
貸：所得稅費用8937500
2、2008年全年應納稅所得額=稅前會計利潤土納稅調整項目金額=4555+200+290-675+250=4620（萬元）
全年應納企業所得稅額=4620×25%=1155（萬元）
編制會計分錄如下：
借：所得稅費用11550000
貸：應交稅費—應交所得稅11550000
借：本年利潤11550000
貸：所得稅費用11550000
（二）若采用資產負債表債務法進行賬務處理
該公司2007年資產負債表相關項目金額及計稅基礎如表19-3所示單位：萬元
1、2007年度當期應交所得稅
應納稅所得額=3000+150+500-400+250+75=3575（萬元）
應交所得稅=3575×25%=893.75（萬元）
2、2007年度遞延所得稅
遞延所得稅資產=225×25%=56.25（萬元）
遞延所得稅負債=400×25%=100（萬元）
遞延所得稅=100-56.25=43.75（萬元）
3、利潤表中應確認的所得稅費用
所得稅費用=893.75+43.75=937.5(萬元)，確認所得稅費用的賬務處理如下：
借：所得稅費用9375000
遞延所得稅資產562500
貸：應交稅費—應交所得稅8937500
遞延所得稅負債1000000
該公司2008年資產負債表相關項目金額及計稅基礎如表19-3所示單位：萬元
（1）2008年度當期應交所得稅
應納稅所得額=4555+200+290-675+250=4620（萬元）
應交所得稅=4620×25%=1155（萬元）
（2）2008年度遞延所得稅
①期末遞延所得稅負債675×25%=168.75
期初遞延所得稅負債100
本期遞延所得稅負債增加68.75
②期末遞延所得稅資產740×25%=185
期初遞延所得稅資產56.25
本期遞延所得稅資產增加128.75
遞延所得稅=68.75-128.75=-60（萬元）
（3）利潤表中應確認的所得稅費用
所得稅費用=1155-60=1095(萬元)，確認所得稅費用的賬務處理如下：
借：所得稅費用10950000
遞延所得稅資產1287500
貸：應交稅費—應交所得稅11550000
遞延所得稅負債687500
三、總結各自利弊
可以看出，應付稅款法計入損益的所得稅費用完全受稅法規定的影響，核算比較簡單，缺點是不符合權責發生制和本期收入費用配比原則，但現實中小企業會計信息質量要求不高，通常采用“應付稅款法”。
而對于一些大中型企業，則應該采用資產負債表債務法，尤其是上市公司要與國際接軌，必須采用這種方法。因為資產負債表債務法更側重于暫時性差異，對差異的處理更符合資產和負債的定義，能夠提供更多決策有用的會計信息，我國目前資本市場不斷繁榮，企業重組、并購和股份制改造大量涌現，資產重估業務必將日益增多，這必將引起許多暫時性差異的發生。而且，資產負債表將遞延所得稅資產與遞延所得稅負債分門別類地處理與披露，使其提供的會計信息更能反映企業的財務狀況。因此，無論從理論上的合理性還是從實踐上的實用性來看，資產負債表債務法都具有優越性。但是，資產負債表債務法也存在某些不足，例如一些暫時性差異在原差異尚未全部轉回的情況下，又產生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，其合理性不足，這些問題還有待我們進一步地研究討論解決，但無論怎樣，它畢竟是我國會計與國際接軌的產物，是我國會計發展創新的一個方向。所以使用者在選擇哪種核算方法時應充分考慮本企業的情況和各種方法的特點，確定相關方法，使之既能符合國家政策，又能節省企業資源。
參考文獻：
[1]企業所得稅法實施條例.中國財政經濟出版社,2007.
[2]財政部.企業會計準則應用指南.中國財政經濟出版社,2006.
[3]中國注冊會計師協會2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材—會計,中國財政經濟出版社,2009.
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