注冊會計師驗資業務中民事法律責任的變化
論文摘要：隨著中國市場經濟的發展，注冊會計師對維護經濟的正常運行保護社會公眾利益起著越來越大的作用，驗資報告也得到社會公眾評價企業的一個標準。自從德陽案引發了注冊會計師行業的“訴訟爆炸”，注冊會計師行業面臨著巨大的法律責任風險，為了保護保護社會公眾的利益、規范注冊會計師行業執行驗資業務同時也保護注冊會計師行業的健康發展，自1991年至今，驗資準則進行了三次修訂，通過對這四版準則的比較學習得出了關于注冊會計師民事法律責任二十年來的變化。
論文關鍵詞：注冊會計師；驗資；民事法律責任
1 背景
注冊會計師因為出具虛假報告而承擔賠償責任的問題,在注冊會計師法、《股票發行與交易管理暫行條例》等法律文件中早已有規定。但是在實踐中,直到最高法院1996年4月4日對四川省高級人民法院對德陽會計師事務所出具虛假驗資報告的法律責任問題出具復函及最高人民法院法函［1996］56號后,注冊會計師才開始被不斷推上被告席，從而引發了會計界“訴訟爆炸”。繼原野、長城、海南新華三大訴訟案之后，2007年西安康達因虛假驗資將被撤銷。
注冊會計師在驗資實務中遇到了許多新情況、新問題,驗資風險不斷增加，并受到“深口袋”理論的巨大影響，為了更好地規范注冊會計師執行驗資業務,適應經濟形勢的發展變化，滿足驗資實務的客觀需要,提高驗資業務質量,降低驗資風險,保護注冊會計師及會計師事務所的合法權益,中國注冊會計師協會對驗資方面的相關法規進行了一系列的修改：1991年8月22日頒布《注冊會計師驗資規則》（以下簡稱1991年規則）、1996年1月1日開始施行的《獨立審計實務公告第1號——驗資》（以下簡稱1996年公告）、2001年7月1日起施行的經修訂的《獨立審計實務公告第1號——驗資》（以下簡稱2001年公告）、2007年1月1日起施行的《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》（以下簡稱2007年準則）。
本文就通過對以上四個法規的一系列變化分析這些變化對我國會計師事務所法律責任的影響。
2 注冊會計師的責任的變化
2.1 注冊會計師自身的責任更加明確
驗資方面的訴訟案不斷發生,都涉及到相關責任問題。特別是對于驗資報告的真實性、合法性的理解,業內、外人士存在較大分歧。法律界、社會公眾和有關監管機構認為,注冊會計師對驗資報告的真實性負責,就是要對驗資報告的內容和結論與實際情況完全相符負責。而實際上,如果存在投資者舞弊或與有關機構、人員串通舞弊,提供注冊會計師不能識別的虛假證明材料等情況,即使注冊會計師持有應有的職業謹慎態度執行驗資業務,也有可能得出不適當的審驗結論,導致所發表的審驗結論與實際情況不符。在此情況下,如果要求注冊會計師對其審驗結論承擔責任,未免有失公平。
為了避免社會各界對注冊會計師所承擔責任的誤解或對注冊會計師期望過高,注冊會計師行業逐步在引入了“合理保證”這一概念。
《1991年規則》第五條規定注冊會計師在驗資工作中,必須認真負責、實事求是,并對其提出的驗資報告內容的真實性、合法性負貴。
《1996年公告》第四條注冊會計師執行驗資業務,應當遵守獨立、客觀、公正的原則并對驗資報告的真實性、合法性負責。驗資報告的真實性是指驗資報告應如實反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據、已實施的主要驗資程序和應發表的驗資意見。
《2001年公告》第十八條明確規定,驗資報告只能合理保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實收或變更情況符合國家相關法規的規定和協議、合同、章程的要求,而不應被視為是對被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續經營能力等的保證。
2.2 注冊會計師與其他各方的責任分攤
2.2.1 驗資各方的責任得以明確
（1）注冊會計師與被審計單位、出資者的責任分攤。
《1996年公告》規定范圍段應當說明驗資范圍、被審驗單位責任與驗資責任、驗資依據、已實施的討論驗資程序等。第十七條規定注冊會計師在范圍段中應明確說明,提供真實、合法、完整的驗資資料,保護資產的安全、完整是被審驗單位的責任。
《2001年公告》第四條規定,“按照國家相關法規的規定和協議、合同、章程的要求出資,提供真實、合法、完整的驗資資料,保護資產的安全、完整,是出資者及被審驗單位的責任。”第五條規定,“按照獨立審計準則的需求,對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗,出具驗資報告,是注冊會計師的責任。”
《2001年公告》增加了對出資者出資責任的規定,而且在“總則”中即明確指出驗資各方應負的責任,更有強調意味。《2001年公告》還特別指出,“注冊會計師的責任不能替代、減輕或免除出資者及被審驗單位的責任。”在實務中,很多驗資訴訟是因為注冊會計師缺乏責任感引起的,但也有些是因為社會公眾不清楚注冊會計師應負貴任所致,出資者及被審驗單位設置“驗資陷阱”的情況也很多。新公告明確了驗資各方應負的責任,既有利于規范驗資工作,又能有效保護注冊會計師的合法權益。
（2）注冊會計師與報告使用者責任分攤。
《1991年規則》和《1996年公告》并未指明驗資報告的用途。
《2001年公告》明確規定,驗資報告必須包括說明段,說明段應當說明驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師認為應當說明的其他重要事項。將說明段作為驗資報告的基本要素,除可提醒報告使用者注意某些重要事項外,還可明確驗資報告的使用責任。
驗資報告供被審驗單位申請設立登記或變更登記及據以向出資者簽發出資證明時使用。明確驗資報告的用途有助于分清驗資報告的使用責任。
《2006年準則》第三十四條增加了驗資報告不應被視為對被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續經營能力等的保證。委托人、被審驗單位及其他第三方因使用驗資報告不當所造成的后果，與注冊會計師及其所在的會計師事務所無關。（原在舊指南中規范，現提高到準則層次）這是注冊會計師保護自身的法規依據。
2.2.2 明確規定應獲取責任分攤的書面證明
《2001年公告》新增第九條注冊會計師應當向被審驗單位獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本變更情況明細表。注《2006年準則》在指南中明確了從被審驗單位獲取的注冊資本實收情況明細表和注冊資本、實收資本變更情況明細表必須由被審驗單位簽章確認。
注冊資本實收或變更情況明細表可視作管理當局聲明,被審驗單位應對其編制及相關資料的真實性、合法性和完整性負貴。獲取注冊資本實收或變更情況明細表可使被審驗單位明確其應負貴任。獲取這一由被審驗單位簽章確認證據有更有助于分清被審驗單位和注冊會計師各自的責任。
《2001年公告》指南是在相關審驗程序中分別提出要獲取一些相關事項的聲明或承諾，《2006年準則》則將之提高到準則層次，增加了應當向出資者和被審驗單位獲取與驗資業務有關的重大事項的書面聲明的要求，以此明確了出資者和被審驗單位的責任。
通過比較可以看出,這一系列變化均是明確了驗資各方的責任,有利于嚴格審驗程序,降低驗資風險,保護注冊會計師及其所在會計師事務所的合法權益。
2.2.3 明確了附件的地位
《1996年公告》十六條把附件作為驗資報告的一項組成部分（附件、驗資報告附件包括“投人資本股本明細表”、“驗資事項說明”以及注冊會計師認為必要的其他附件）
《2001年公告》并未將附件作為驗資報告的要素。雖然注冊會計師在出具驗資報告的同時,還要附送已審驗并經被審驗單位簽章的注冊資本實收或變更情況明細表以及其他必要文件,但這些附件并非驗資報告的基本內容,其真實性和合法性應由被審驗單位負責。注冊會計師僅對審計報告負責，若把附件作為驗資報告的一部分，就容易是報告使用者誤認為注冊會計師應該對附件的真實性負責，這一修訂進一步體現了明確驗資各方的責任思想。
另外，《1991年規則》應當附有經檢查驗證后編制的一些表格，《2001年公告》附送已審驗過的一些表格。從經檢查驗證后到已審研的變化也反映了注冊會計師的責任是對審計過程而非結果的真實性、合法性負責相契合。
2.3 明確了注冊會計師責任的時間范圍
《2001年公告》第二十條專門規定,“如果出資者分期繳納注冊資本,注冊會計師僅對本期注冊資本的實收情況發表審驗意見。對以前各期注冊資本實收情況,注冊會計師應當在驗資報告說明段中說明進行審驗的會計師事務所名稱及其驗證情況，并說明包括本期在內的累計注冊資本實收金額。”但《2001年公告》只局限在分次出資驗資時。
《2006年準則》指出，變更驗資時，注冊會計師僅對本期注冊資本的實收情況發表審驗意見。
2.4 注冊會計師可合法解除業務約定書
拒絕出具驗資報告的幾種情況。與《1996年公告》不同,《2001年公告》在此部分增加了因出資者的原因導致注冊會計師拒絕出具驗資報告的情況,同時還指出注冊會計師應解除業務約定,從而使注冊會計師在具體執行驗資業務時有據可依,而不會因此違約。
2.5 增加注冊會計師責任的情況
注冊會計師行業的產生，是為了解決在所有權和經營權相分離的情況下的信息不對稱問題。則不能一味只強調對會計師進行保護，倘若注冊會計師行業不能保護社會公眾的利益，這個行業必然失去其存在的必要性。針對此種情況,《2001年公告》增加了第六條,強調保持職業謹慎態度的重要性,并要求注冊會計師在執行驗資業務時充分關注被審驗單位的錯誤、舞弊和違反法規行為,以提高驗資業務質量,規避驗資風險。
關于驗資規范的每一次修訂，必然會嚴格CPA應執行的審驗程序,對應獲取的審驗證據提出更高要求，增加某些基本原則和必要程序。使之在程序上，進行了更加規范，全面具體的程序，為注冊會計師執行業務提供了更多的指導，同時也為判定法律責任提供了可靠具體的依據。
《1996年公告》第七條規定執行驗資業務的注冊會計師,可根據需要配備相應的業務助理人員。注冊會計師應對業務助理人員的下作進行指導、監督、檢查,并對其工作結果負責。注冊會師在驗資過程中聘請專家協助工作時,應慮其能力和獨立性,并對其作結果負責。
《1996年公告》規定注冊會計師對專家的工作結果負責,而《2001年公告》將其修訂為注冊會計師應對利用專家工作結果所形成的審驗結論負責。這一修訂更準確地反映了注冊會計師應負的審驗責任，即專家的意見有誤并不能并不能成為注冊會計師面臨訴訟時的抗辯理由。
對于注冊會計師法律責任要求要進行合理控制，過低的要求將無法達到保護社會公眾利益的目的，從而失去其存在的價值。過于嚴格的要求則將使注冊會計師行業產生兩種后果：其一，注冊會計師無法承受如此之高的職業風險而退出該領域。其二注冊會計師為減少訴訟風險，被迫全面進行“詳細審計”，由此帶來的高額成本最終轉嫁給委托人或其他使用者，審計時間延長和審計效率降低使審計信息難以適應瞬息萬變之經濟形勢，審計信息反而變得缺乏價值，結果迫使使用人放棄審計。這些結果都將導致社會經濟反向于我們的期望發展，所有注冊會計師法律責任的有效控制還需要社會各界的共同努力。
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