試論營業稅改征增值稅試點的幾點思考
【論文摘要】2011年11月16日財政部和國家稅務總局聯合印發了《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），提出先在上海地區的交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展試點，逐步推廣至其他行業。本文通過對試點地區提供交通運輸業服務的納稅人在改征增值稅后所受到的影響進行分析后，得出物流運輸業方面的稅負會在此次試點改革后在某種程度上降低，增值稅最終全面取代營業稅是大趨勢。
【論文關鍵詞】營業稅；增值稅；交通運輸業；建筑業
2011年11月16日財政部和國家稅務總局聯合印發了《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），提出先在上海地區的交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展試點，逐步推廣至其他行業，其中交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，其他部分現代服務業（如研發和技術服務、信息技術、文化創意、物流輔助、鑒證咨詢服務等行業）適用6%稅率。
一、對交通運輸業的影響分析
繼國務院通過《營業稅改征增值稅試點方案》后，財政部和國家稅務總局2011年11月16日公布了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》和《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》，明確從2012年1月1日起，在上海地區交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。
試點地區的納稅人原享受的技術轉讓等營業稅減免稅政策，調整為增值稅免稅或即征即退；現行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買服務，可抵扣進項稅額；試點納稅人原適用的營業稅差額征稅政策，試點期間可以延續；原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后仍歸屬試點地區。本試點方案改革的目的是降低交通運輸行業企業的稅負，具體分析如下：
試點地區提供交通運輸業服務的納稅人原計算應繳納營業稅=收入總額×3%，屬于價外稅，不允許抵扣。《試點方案》中對交通運輸業改征增值稅適用11%的稅率，即提供交通運輸服務的納稅人需要交納銷項稅，銷項稅額=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率，實際增值稅占含稅收入的10%[11%/(1+11%)]。假設一般公路運輸的油料消耗約占1/3，過路費約占1/3，另1/3是日常修理、人工、折舊、利潤。如果加油和修理都能取得增值稅專用發票，可抵扣的進項稅約占收入的5.67%[17%×（1/3）]，則運輸業實際應付增值稅為5.33%[11%-5.67%]，看起來計征11%的增值稅似乎比原業計征3%的營業稅的稅率高，好像加重了納稅人負擔，但我國2009年實施的《增值稅暫行條例》允許納稅人從銷項稅額中抵扣固定資產的進項稅額，交通運輸業購買的車輛等運輸工具可以作為固定資產進行進項稅的抵扣，估計在運輸工具新購進后的兩年內不需要交納增值稅，因此實際上降低了稅收負擔。
作為購買運輸勞務的一方，如果也是增值稅一般納稅人，則營業稅改征增值稅后也可降低納稅成本。原規定購買運輸勞務的一方可以抵扣運費的7%作為進項稅，現在按《試點方案》中規定進項稅=含稅運費/（1+11%）×11%=含稅運費×10%，明顯增加了企業進項稅額（含稅運費的3%），對納稅人來說是利好消息。
適用11%稅率的交通運輸業，主要利好表現在物流運輸業方面，而客運業則因為不改征增值稅對之無影響。《試點方案》中說以后要逐步推廣至其他行業，若推廣至其他行業，則對建筑業和銷售不動產的影響最大。
二、預計對建筑業的影響
建筑業作為國家的支柱企業，每年可創造大量的產值和收入。然而，由于建筑行業的特殊性，許多企業既是產品的生產企業，又是產品的安裝企業。建筑業原來排除在征收增值稅之外，人為地扭斷了以增值稅發票管理為環節的管理鏈條，給偷稅、逃稅者以可乘之機。如：建筑業建筑安裝所需機械設備、建筑材料等，它們都屬于應征增值稅的范圍，可由于不屬增值稅管理范圍，專用發票至此為止，給關聯企業轉移收入逃避納稅提供了機會。
建筑工程耗用的建筑材料如鋼材，水泥、預制構件等，約占建筑業工程成本的65%~70%，它們屬于增值稅征稅范圍，在流轉環節已經按流轉額繳納了增值稅。由于施工企業不屬于增值稅納稅人，購進建筑材料及其他物資所負擔的進項稅額是不能抵扣的。相反，在計算營業稅時，外購的建筑材料和其他物資又是營業稅的計稅依據，還要負擔營業稅，從而造成了嚴重的重復征稅問題。
我國2009年實施的《增值稅暫行條例》允許納稅人從銷項稅額中抵扣固定資產的進項稅額，可以大大降低資本密集型行業的稅負，同時可以促進企業技術改造和設備更新。因此，改征增值稅，不僅有利于技術改造和設備更新，同時可以減少能源消耗、降低環境污染，提高我國建筑業的國際競爭力。建筑業改征增值稅的前提條件是先將交通運輸業改征增值稅，其購買的原材料就可以從銷售方取得增值稅專用發票，進而作為進項稅額來抵扣。因此，要將建筑業改征增值稅，必須實行收入型或消費型增值稅。在本次《試點方案》中，建筑業由原適用3%的營業稅改為征收11%的增值稅，可以減輕建筑業的稅收負擔。具體分析如下：
若對建筑業納稅人由原來的營業稅改征增值稅，就可以對原材料進行增值稅的進項稅抵扣，通常一般的包工包料合同中，原材料約占總合同額的40~60%，即進項稅約占收入額的6.8~10.2%（17%×40%=6.8%，17%×60%=10.2%），再加上零星配件和修理抵扣的進項稅，以及轉場運費的進項稅，可以抵扣的進項稅接近或者超過需要繳納的11%的銷項稅，可見營業稅改征增值稅實際稅使負減輕了。但若是純包工的合同，因為可抵扣的進項稅的項目很少，在銷項稅仍為11%的情況下，則實際稅負比原來繳納3%的營業稅卻增加很多。
對于總承包方來說，營業稅改征增值稅也是一個福音。在現行營業稅法中雖明確指出，總包方僅就扣除分包款后的余額繳納營業稅，但在實際操作中根本不可能做到，往往造成重復納稅。例如A公司承擔甲企業的廠房建設任務，總合同款100萬元，把其中40萬元的地基處理部分分包給了B公司。B公司向A公司開出地基處理發票，交營業稅1.2萬元（40萬元×3%）；A公司向甲企業收取工程款100萬元，向甲企業出具了100萬元發票，按稅法規定應納交營業稅1.8萬元（60萬元×3％），但實際工作中稅務局采取的是“以票控稅、網絡比對、稅源監控、綜合管理”的治稅方針，實現對不動產、建筑業營業稅的精細化管理的政策，最后結果是A公司應交營業稅額3萬元（100萬元×3％），導致重復納稅1.2萬元（3萬元-1.8萬元）。有一個變通的辦法是A、B兩公司分別向甲企業開據40萬元和60萬元發票，但因出票方的名稱、金額與合同中簽的不一致，往往甲企業是不接受這一方法的。若由營業稅改征增值稅后，則A公司雖然開出100萬元的票，但實際僅負擔60萬收入的銷項稅，另外40萬元則可以進行項抵扣，避免了重復納稅。
在對建筑業改征增值稅的同時，需要對原有稅法進行一定修改。比如原稅法規定企業購入建廠房的物資應該入在建工程，屬于非應稅項目，涉及的勞務，材料的進項稅均不得抵扣，若建筑業改征增值稅后，這一政策是否應該改變，值得商榷。同樣這也牽到出售不動產，關系最大的是房地產企業。
三、結論
隨著營業稅改征增值稅試點方案在上海的施行，企業的稅負在某種程度上會降低。增值稅最終全面取代營業稅，是未來中國間接稅制改革的方向。本次改革試點僅在個別地區的部分行業實施，必然帶來試點地區與非試點地區、試點行業與非試點行業、試點納稅人與非試點納稅人之間的稅制銜接問題。但在以后向其他行業推廣時要更多考慮一下相關銜接問題，同時也要根據實際運行情況對稅率進行適當調整。
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