論管理會計和財務會計在程序上的差別
摘要：當今社會市場經濟不斷發展，企業的管理水平也日趨提高，管理會計和財務會計逐漸發展成為企業會計的兩個重要領域。大多數企業對財務會計的重視遠遠高于管理會計，并且會計人員往往注重財務會計的實務活動，忽視對會計具體程序的認識研究，導致會計活動不能細致全面地反映企業的經營管理狀況。財務會計和管理會計對于企業活動的側重點不一，財務會計主要解決企業的財務問題，管理會計更關注企業績效。那么究竟如何充分認識、把握兩種會計的程序活動，尤其是解決企業績效問題的管理會計程序呢?如何通過程序上的差別來提高企業運作效率、提高企業績效呢?這應當是困擾現今企業管理者和會計人員的極大難題。本文旨在從程序的角度淺析管理會計和財務會計的差別，以期引起企業管理者和會計人員對會計程序尤其是管理會計程序的重視，對企業提高績效、發展經營活動有所幫助。
一、管理會計和財務會計的操作程序
1、管理會計
管理會計是運用適當的技術、方法和概念來處理某個會計主體的歷史和預期的經濟數據，幫助管理層規劃、控制企業未來生產經營活動，制定出具有適當經濟目標的計劃，并以實現這些目標為目的作出合理的決策。管理會計的操作程序有：確認、計量、預測、決策、控制。
2、財務會計
財務會計是運用專門的簿記系統方法，以公認通用的會計原則為指導，對企業資金運動進行反映，旨在為企業的投資者、債權人提供會計信息的對外報告會計。財務會計的操作程序有：確認、計量、歸集、核算、分析、披露。
總的來說，管理會計的程序著重于為企業的生產運作管理提供信息;而財務會計則主要為財務管理提供信息，兩者的最終目標都是為企業和企業管理服務。盡管在職能、服務對象、約束條件、報告責任等方面的不同決定了它們有各自的性質、特點，但會計是一項管理活動和實務活動，最關鍵的要素是兩者的程序，程序的差別使得會計活動的側重點不一，所以本文旨在從以下七個程序探討比較管理會計和財務會計的差別。
二、管理會計和財務會計在程序上的差別
1、確認程序
(1)管理會計。管理會計的確認程序是指辨認和評價企業的經營活動內容以及其他經濟事項是否屬于管理會計研究的過程，主要解決某項經濟業務“是什么，是否應在管理會計中反映”的問題，其作用是判定這項經濟業務能否隸屬于管理會計研究的大范疇。例如：判別虧損產品是否轉產或停產是管理會計確認的內容;對于物資采購，如何采購屬于管理會計確認的內容，物資采購的賬務處理則屬于財務會計確認的內容;標準成本差異則是財務會計與管理會計共同確認的內容。
(2)財務會計。在財務會計中，FASB(美國財務會計準則委員會)第5號會計概念把確認過程定義為“將某一主體項目作為資產、負債、收入、費用等正式記入或列入某一主體財務報表的過程”，它包括用文字和數字(金額)描述某一項目，并將其金額包括在報表總計之中。財務會計的確認分兩次進行，第一次解決會計的記錄問題，第二次解決財務報表的披露問題，前者為初始確認，后者為再確認。初始確認時要判斷這項交易或事項是否引起了會計要素(指資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失等)的變動，以及引起的數量變化能否可靠計量，再通過變動要素的所屬賬戶來記錄這項變動。在記錄時，財務會計人員還應當按照企業會計準則(公認會計原則GAAP)的具體規定來進行記錄，不僅要記錄該項目的發生，而且還要記錄取得和發生之后的變動，包括導致項目從財務報表中予以剔除的變動。這一確認程序保證了財務報表的信息源，確保這些已發生的交易和事項有可稽核的證據，再進一步通過賬戶確認、整理、核實，把原始數據轉化為會計要素的賬戶信息，計入財務報表。
2、計量程序
(1)管理會計。管理會計的計量程序是指用貨幣或其他計量單位度量各項經濟業務和結果的過程。管理會計在確認、計量、規劃、控制、決策與評價整個會計活動中的計量方法有貨幣計量和其他非貨幣計量，如實物量、時間量、相對數等。現在社會經濟活動中存在大量非貨幣信息，這就要求管理會計主體不僅應當充分利用貨幣計量的信息，還應當充分利用非貨幣計量的信息，如產品質量、市場占有率、客戶滿意度等，以滿足企業各方面的管理需要。
管理會計計量程序的特征是以數量(主要是以貨幣單位表示的價值)關系來確定事項之間的內在聯系。因而計量程序主要解決某項經濟業務在會計上“反映多少”，即入賬金額問題。計量的重點在于成本的計量，這是管理會計衡量經濟效益的一個綜合性指標。根據企業管理的不同要求，管理會計對成本進行不同分類和定義，現代管理會計拓展了傳統的成本概念，從內涵到外延上都賦予了成本更廣的計量范圍。具體來講，它延伸了傳統產品生產成本“C+V”的內涵，在經濟控制、經濟決策、經濟責任中廣泛應用各種成本信息，如標準成本、責任成本、目標成本等的控制成本;如機會成本、付現成本、沉沒成本以及建立在價值鏈分析上的作業成本等的決策成本。隨著市場經濟的全方位滲透，大量非物質生產領域中的產品和服務的商品化日趨普遍。諸如科研產品商品化、精神產品商品化、銀行商業化等，所有這些都將涉及成本問題，企業會涵蓋更多新的成本概念，如設計成本、人才成本、資金成本、環境成本、社會成本。這些發展使得管理會計的成本項目在外延、空間范圍上有了新的擴展，突破了只局限于物質生產領域的傳統成本，使成本向非物質生產領域擴展。同時也促進了管理會計的成本計量方法從傳統管理中的標準成本計算和變動成本計算，發展到適應現代戰略管理的質疑成本計算、作業成本計算、目標成本計算及生命周期的成本確定與計算的戰略管理會計法。
總的來看，管理會計和財務會計在計量程序上有很大的不同：第一，管理會計的計量對象側重于現存或未來的經濟活動，而不是過去已經發生的經濟活動;第二，管理會計的計域單位除采用貨幣計量單位外還廣泛采用實物計量單位、質量單位、市場占有率等;第三，管理會計的計量基礎不是歷史成本，而是現行成本或未來現金流量現值;成本計量方法不是單純的貨幣計量法，而是多種方法如生命周期成本、作用成本、質疑成本計量法。
(2)財務會計。計量是財務會計中極為重要的程序，指將與確認條件相符的會計要素登記入賬，并確定其金額，列報于財務報表的過程，這也是財務會計的核心職能。因為財務會計的對象及其業務處理的內容與企業資源及其變動有關，所以財務會計以貨幣為計量單位為基本前提，以市場價格為基本計量基礎。計量程序需要兩個要素：一是計量單位;二是計量屬性。對于計量屬性，財務會計的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。在實務中通常有兩類情況：第一，若企業是為賣而買，即持有該資產屬于投資性質，且該資產可隨時供單獨出售，有活躍的市場與公開標價，則可以采用當前計量，買入時按當前買入價計量，持有期間的報告日內應按當前公允價值計量，當前計量的作用是方便企業在有利時期將資產直接轉化為現金，增加資產的流動性。
第二，若企業持有某項資產當作生產要素，即為了使用即不是為賣而買，且該項資產和企業的勞動生產要素結合后形成實際生產力，被用于生產產品或提供勞務，再通過完工產品或已提供勞務向市場出售，轉化為現金。計量這種現金流入包含兩個部分，一部分是保全價值，即對產品或勞務成本的補償，以確保資金的安全;另一部分是實現的新價值即利潤，代表企業的現金凈流入。
3、核算程序
(1)管理會計。管理會計的核算一般沒有固定的程序模式，不涉及填制憑證和復式記賬，會計人員可根據管理者的需要自行設計其工作流程，可采用多種核算方法。管理會計人員一般通過搜集企業的內外部信息，運用統計學、運籌學、計算機科學、經濟學以及管理科學等方法，從動態上把握企業生產經營的主要方面，為后面的分析、控制、決策程序做好信息準備基礎。核算程序在內容上還涉及到核算企業綜合價值的全過程，即不僅核算財務價值，還關注企業的綜合能力，所以其核算結果更具可用性和有效性，其報表也并非強制定期編制，也無一定格式，具有較大的選擇余地。
(2)財務會計。財務會計具有比較嚴密而完善穩定的核算基本結構，必須嚴格遵循公認的會計準則，按固定的工作程序和方式審核后填制記賬憑證，進行復式記賬，這其中必須采用相同的計量單位和核算方法。然后進行試算平衡登記賬簿，編制報表，過程中不得隨意變更其工作內容或顛倒工作程序，而且報表必須定期(按月、季、年)編制，以確保其所提供的財務報表在時間上的一致性和空間上的可比性。在核算程序中，財務會計還要充分運用謹慎性原則，避免高估資產或利潤，低估負債或費用，具體體現在計提資產減值準備、應收款項減值準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備等項目上。
以投資性房地產轉換為非投資性房地產的核算程序為例，企業計劃將原本用于資本增值的房地產用于生產商品、提供勞務，管理會計人員需要先對計量模式進行判別，若是將采用成本模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產，應先填制記賬憑證，并依據會計原則將該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊、固定資產減值準備分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”科目中。在進一步進行復式記賬時，按投資性房地產的賬面余額借記“固定資產”科目，貸記“投資性房地產”科目;按累計已提折舊借記“投資性房地產累計折舊”科目，貸記“累計折舊”科目;按已計提的減值準備金額，借記“投資性房地產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”科目，最后登記賬簿編制報表。
4、分析程序
(1)管理會計。管理會計參與經濟活動的事后分析，對經濟活動進行科學性分析，總結經驗教訓，提出新的經營目標。管理會計的分析程序是指采用特定方法，結合企業內外部環境對影響企業經營管理、經濟活動及其他相關事項的因素之間的內存關系作出判斷和評價。例如：料、工、費是成本的組成部分，一件產品的料、工、費的多少只是數據，從財務會計信息中取得原始數據之后，管理會計把它們按照不同的要求進行組合，形成固定成本、變動成本、直接成本、間接成本、可控成本、不可控成本，再通過成本的計算(成本法、分步法等)、預算等方法生成成本信息，根據特定的方法將這種原始成本資料再度轉化為有用的信息以開始后續的分析。
管理會計分析程序的方法按性質的不同大體可分為兩類：定性分析法和定量分析法，兩者在實際運用中是相輔相成的。傳統的管理會計往往以成本性態分析為基礎，依據成本與業務量之間的相互關系對成本進行分類，并依據分類結果進行成本分解，最終將全部成本分解為固定成本、變動成本和混合成本三大類。這與我國早期勞動密集型的生產力發展水平相適應，但隨著市場環境和企業內部環境的變化，直接人工成本不斷下降，變動生產成本所占產品成本比重越來越低，導致變動成本法不能全面準確地反映產品成本。所以管理會計如今采用社會作業成本分析法、價值鏈分析、平衡計分卡作為主要的分析工具，為計劃、經營決策、控制提供客觀準確的參考信息，以便管理會計在分析結果的基礎上結合企業實際和未來發展目標制定出切實可行的管理措施，最大限度地降低企業管理風險，從而促進企業穩定有序地發展。
(2)財務會計。財務會計參與的分析主要是財務分析，其基于會計核算和報表資料及其他相關資料，運用一系列專門的分析技術和方法，對企業過去和現在的有關籌資活動、投資活動、經營活動的償債能力、盈利能力、營運能力和發展能力狀況等進行分析與評價，為企業的投資者、債權人、經營者以及其他關心企業的組織或個人了解企業過去、評價企業現狀、預測未來、做出正確決策提供準確信息。
財務分析程序的主體包括“四大表”和“五力模型”。“四大表”指資產負債表、利潤表、現金流量表以及所有者權益變動表;“五力模型”指償債能力、營運能力、盈利能力、發展能力以及財務綜合能力的模型。在財務分析程序中，財務會計首先對財務分析信息進行收集和整理，再對企業面臨的內外部整體形勢進行分析，即戰略分析;繼而運用資本收益率、總資產回報率、每股股利等財務指標，通過替代等數學方法揭示某些財務指標變化的原因;最后將財務分析實施階段的不同指標綜合在一起考察得出正確的財務分析結論。
5、決策程序
決策程序主要由管理會計來完成，決策程序是指管理會計人員在企業財務目標的總體要求下，從諸多可供選擇的財務活動方案中選擇最優方案的過程。管理會計的決策程序是企業經營管理的核心過程，現代管理理論認為，管理的重心在于經營，經營的重心在于決策，決策的正確與否關系到企業未來發展興衰的成敗。
管理會計的決策程序主要關注生產決策、定價決策、成本決策、存貨控制決策、投資決策。管理會計首先利用相關的財務信息，根據經營管理決策的特點要求進行專門的收集、整理與分類，再運用相關的方法和指標判別方案的可行性、科學性，最后根據規劃和目標選擇最優方案，將全面預算按照責任制的要求分解到方案中，形成各個責任中心的責任預算。
以企業的短期經營決策為例，短期經營決策解決企業近期經營實踐的方向、方法和策略問題，必須考慮三大因素：相關收入、相關成本和相關業務量。管理會計從企業財務信息中篩選出相符合的指標信息，如原料成本、員工工資、預計銷量等，運用邊際貢獻法、相關損益法、相關成本分析法等計算相應的指標結果，如單位資源邊際貢獻、產品損益，進而比較各方案的可行度和科學性，作出最優選擇。這可以保證生產經營過程中的企業經濟資源有效、合理地利用，獲得最佳經濟效益，因而在現代管理會計占核心化地位。
6、控制程序
美國的斯蒂芬·阿普爾頓說：“你不可能駕馭你無法控制的事，我們不能控制售價，但是我們可以控制我們的成本和效率。”會計中的控制程序是指按照一定的程序和方式，確保企業及其內部機構和人員全面落實、實現財務預算的過程，是以現金流量控制為目標的價值控制，控制程序主要由管理會計來完成。
管理會計通過關注企業經營活動的預算執行過程，分析實際經營活動中的各項數據資料，通過預算數據和實際數據的比較來分析差異，幫助管理當局對預算實施過程進行控制，指導經營活動按企業既定的目標運行。與此同時獲取反饋信息，對計劃預算的不足之處加以修正，以保證計劃和預算的客觀可行性。控制程序涵蓋了內部控制，如風險評估、內部環境控制、會計信息系統控制等。管理會計的控制程序主要有兩大類：全面預算控制和標準成本控制。管理會計以預測為起點，對全面預算和標準成本進行事前、事中、事后控制，進而及時調整來適應企業在此特定期間的預期經營成果和財務狀況。
全面預算控制是企業對預算期內的經營決策目標所做的全面綜合的財務控制，是企業整體的綜合性計劃控制，它是由若干個相互關聯的預算組成的有機整體，包括經營預算、資本支出運算和財務運算控制。標準成本控制就用包含集體智慧的標準成本去度量實際成本，分析和處理成本差異，目的是加強成本管理和成本控制，有助于企業從數量上具體掌握成本與業務量之間的規律性聯系，控制成本，充分挖掘內部潛力，為企業實現最優管理、提高經濟效益提供有價值的資料。
例如帕克·漢尼芬公司的黃銅產品部門(BPD)，成功地使用標準成本控制法來滿足其特定需求。BYD首先針對產品的制造成本(直接人工、直接材料、制造費用)制定標準成本，即“用量”標準乘以“價格”標準，繼而基于市場和產品特點創建了三個差異：一是標準運行數量差異。通過與最佳生產運行批量對比檢驗實際運行效果;二是材料代替差異。把材料成本與可替代材料成本進行對比;三是加工方式差異。通過與可替代的機器生產的成本進行比較來衡量實際使用機器的成本。以三種差異方法來比較實際與標準的差別，從差異中查明需要關注的問題，在所有引起標準成本的變化中，了解更多及時的生產成本信息、繼續改進目標和標準，不斷縮小標準和實際的差別來提高企業業績。
7、披露程序
(1)管理會計。管理會計披露程序的特點是對象化、個性化、互動式。最終目標是提供決策有用的信息，同時兼顧受托責任。披露程序可以采用多種方式，包含自愿披露、被迫披露、不披露，程序靈活自主。
(2)財務會計。財務會計的披露程序通常在財務報告中進行，從記錄到報表列報都必須遵守公認會計準則。披露的財務報告不僅包括財務報表，還包括同會計信息系統有關的其他財務報告。在財務報表正式公布以前，還需要聘請獨立的注冊會計師進行審計。財務會計為確保最終財務信息的真實性和公允性，必須嚴格按照相關規定和原則執行披露程序，這樣出示的報表信息才能符合財務報告的目標，從而為企業內外的利益相關者提供客觀、公正、準確地信息。
8、程序差別總結
管理會計和財務會計在程序上的主要在七個方面存在差別：確認程序、計量程序、核算程序、分析程序、決策程序、控制程序和披露程序。具體如表1所示。
三、對企業會計人員在操作程序上的建議
企業會計人員應當高度重視管理會計和財務會計的操作程序，會計人員應當依據企業的經營管理目標，按照既定的操作程序，對會計信息進行處理，并根據企業的實際特點程序進行改進，以更好地適應企業生產、經營、管理的需要。此外，在具體操作過程中，會計人員還需根據兩者的差別將兩種會計活動程序進行一定程度的融合，以全面可靠地反映企業運營狀況、提高企業業績。
比如一個鍋爐企業，在生產管理中，需要用最優的爐料結構、最低的采購價格，生產出市場需要的合格產品;在庫存管理中，要用最少的庫存、最低的采購價格，以滿足生產的需要;在銷售中，既要確保可收回款項，壓縮應收賬款，又要和預算相匹配。在一系列過程中，管理會計和財務會計是交叉而緊密聯系的，對相同的業務內容應有相同的最終目標，所以管理會計和財務會計人員需要互相關注程序信息來提高操作效率，更好地適應企業的發展。
在改進程序方面，兩者可以互相借鑒、取長補短，不斷完善兩種會計活動的程序內容。比如確認計量程序，財務會計往往偏重于有形資產，忽視無形資產、人力資源、知識產權價值的計量，這有悖于當今社會的實際發展方向，所以需要財務會計將確認范圍適量地擴展到跟管理會計一樣的范疇;財務報告也可以根據用戶的需要不斷改變，因為市場經濟是一個動態的經濟活動，財務報表也應當是動態的，這樣才能反映出時代的需求，也才能更加滿足使用者的需要。
無論是企業的管理層還是會計人員，都應當對會計活動的操作程序予以關注，這是進行會計活動的基礎，也是獲取管理決策主要信息源的渠道。充分認識并把握好管理會計和財務會計的程序，適時地將兩者的差別進行融合，可以極大地幫助企業提高經營業績和盈利能力，從而有利于企業的市場競爭和持續發展。
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