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有關(guān)短期融資券的會(huì)計(jì)處理
在中華人民共和國境內(nèi)短期融資券是指具有法人資格的非金融企業(yè)，依照《短期融資券管理辦法》規(guī)定的條件和程序，在銀行間債券市場發(fā)行并約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價(jià)證券。下面是短期融資券的會(huì)計(jì)處理知識(shí)，歡迎大家閱讀與了解。
短期融資券的會(huì)計(jì)處理
一、準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理規(guī)定：
1、應(yīng)付債券的核算對象為：本科目核算企業(yè)為籌集長期資金而發(fā)行的債券本金和利息。
發(fā)行 1 年期及1 年期以內(nèi)的短期債券，在“交易性金融負(fù)債”科目核算，不在本科目核算。
2、短期借款核算對象：本科目核算企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的期限在1 年以下(含1 年)的各種借款。
3、交易性金融負(fù)債核算的對象：本科目核算企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
4、整理于2010年準(zhǔn)則講解：
符合以下條件之一的金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融負(fù)債:
1、承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購;
2、金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分;
3、屬于衍生金融工具。
二、綜合分析：
1、短期融資券是指具有法人資格的企業(yè)，依照規(guī)定的條件和程序在銀行間債券市場發(fā)行并約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價(jià)證券。
2、短期融資券雖然期限在一年以內(nèi)，但一般不是交易性金融負(fù)債，還是以攤余成本計(jì)量的其他金融負(fù)債。因?yàn)閺钠涑钟幸鈭D看，并非意圖通過短期內(nèi)出售變現(xiàn)而從價(jià)差收益中獲利。并且這個(gè)并與短期借款核算的向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的款項(xiàng)屬性也不一樣。
3、故而短期融資券不應(yīng)該在應(yīng)付債券核算，也不應(yīng)該在交易性金融負(fù)債核算，同時(shí)不應(yīng)該在短期借款核算。
三、會(huì)計(jì)核算
在陳版的回復(fù)中(詳見之后整理)，我們可以看出，建議企業(yè)新建一個(gè)核算科目進(jìn)行核算——“應(yīng)付短期債券”，核算的方式與一般的“長期應(yīng)付債券”類似。報(bào)表列報(bào)至“其他流動(dòng)負(fù)債”。
一般的長期應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)核算(來源網(wǎng)絡(luò)整理)：
①發(fā)行債券
借：銀行存款
貸：應(yīng)付債券——面值
應(yīng)付債券——利息調(diào)整(或借記)
②資產(chǎn)負(fù)債表日
借：在建工程、制造費(fèi)用、研發(fā)支出、財(cái)務(wù)費(fèi)用等
貸：應(yīng)付利息
應(yīng)付債券——利息調(diào)整(或借記)
對于一次還本付息的債券，按票面利率計(jì)算確定的'應(yīng)付未付利息，應(yīng)通過“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目核算。
③長期債券到期，支付債券本息
借：應(yīng)付債券——面值、應(yīng)計(jì)利息(或應(yīng)付利息)
貸：銀行存款
應(yīng)付債券——利息調(diào)整(或借記)
四、陳版答疑
來源：中國會(huì)計(jì)視野論壇
整理內(nèi)容：陳版回帖
1、問：因?yàn)槎唐谌谫Y券期限在一年以內(nèi)，是不是發(fā)行短融的直接中介費(fèi)用，可以一次性計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，在其他流動(dòng)負(fù)債里面直接放面值就行，對吧。不用像應(yīng)付債券那樣設(shè)置利息調(diào)整?
陳版回復(fù)：短期融資券屬于以攤余成本計(jì)量的“其他金融負(fù)債”，其直接相關(guān)的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入其“利息調(diào)整”，在其存續(xù)期間攤銷，計(jì)入各期利息支出。只有當(dāng)發(fā)行費(fèi)用對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的影響顯著不重大時(shí)，才能基于重要性原則接受將其一次性計(jì)入損益的處理。
2、問：企業(yè)通過銀行發(fā)行的短期融資券(一年期)，新準(zhǔn)則下能否記入“應(yīng)付債券”科目(準(zhǔn)則指南上說，應(yīng)付債券科目核算企業(yè)為籌集(長期)資金而發(fā)行的債券本金和利息)?如不能記入，該列報(bào)在哪個(gè)科目呢?
陳版回復(fù)：可以增設(shè)一個(gè)“應(yīng)付短期債券”科目。報(bào)表上也可以單設(shè)項(xiàng)目列報(bào)(如果增設(shè)報(bào)表項(xiàng)目不方便的，可以放在“其他流動(dòng)負(fù)債”中，同時(shí)附注披露具體內(nèi)容)。 短期融資券雖然期限在一年以內(nèi)，但一般不是交易性金融負(fù)債，還是以攤余成本計(jì)量的。因?yàn)閺钠涑钟幸鈭D看，并非意圖通過短期內(nèi)出售變現(xiàn)而從價(jià)差收益中獲利。
3、問：我現(xiàn)在碰到一個(gè)問題不知道該如何處理，即上市公司發(fā)行短期融資券支付給承銷商的承銷費(fèi)用該怎么處理? 我個(gè)人認(rèn)為這是與短融發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在短融成功發(fā)行時(shí)立即確認(rèn)費(fèi)用(財(cái)務(wù)費(fèi)用?)，但我搜索到一些上市公司的處理如下：發(fā)行費(fèi)用按月攤銷，沖減短融賬面價(jià)值，這是一種不確認(rèn)損益的做法，不知道是否妥當(dāng)?
陳版回復(fù)(回帖時(shí)間為2011年)：
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十條規(guī)定：企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益;對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。
第三十一條規(guī)定：交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。
由于應(yīng)付短期融資券屬于以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，因此承銷費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)付短期融資券的初始計(jì)量金額內(nèi)(相當(dāng)于作為折價(jià))，并在存續(xù)期間按實(shí)際利率法攤銷，作為利息費(fèi)用的調(diào)整。如果影響不大的，也可使用直線法攤銷。
4、問：公司在2011年1月29日在全國銀行間債券市場發(fā)行了一期短期融資券，發(fā)行金額20億元，票面利率2.84%，期限365天，發(fā)行價(jià)格100元/百元，公司在2月1日收到上述款項(xiàng)，同時(shí)支付了包括承銷費(fèi)在內(nèi)的發(fā)行費(fèi)用900萬元。在2月1日和12月31日應(yīng)如何進(jìn)行具體賬務(wù)處理?
陳版回復(fù)：可以設(shè)置“應(yīng)付短期融資券”或者“應(yīng)付短期債券”科目核算。這也是以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債，各環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理與一般的長期應(yīng)付債券都比較類似。報(bào)表上可將“應(yīng)付短期融資券”或者“應(yīng)付短期債券”科目的余額列報(bào)為“其他流動(dòng)負(fù)債”。
CP:短期融資券
指具有法人資格的非金融企業(yè)在銀行間債券市場發(fā)行的，約定在1年內(nèi)還本付息的債務(wù)融資工具。
發(fā)行條件：
1. 是在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的企業(yè)法人;
2. 具有穩(wěn)定的償債資金來源，一個(gè)會(huì)計(jì)年度盈利;
3. 流動(dòng)性良好，具有較強(qiáng)的到期償債能力;
4. 發(fā)行融資券募集的資金用于本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營;
5. 近三年沒有違法和重大違規(guī)行為;
6. 近三年發(fā)行的融資券沒有延遲支付本息的情形;
7. 具有健全的內(nèi)部管理體系和募集資金的使用償付管理制度;
8. 中國人民銀行規(guī)定的其他條件;
9. 待償還融資券余額不超過企業(yè)凈資產(chǎn)的40%。
發(fā)行優(yōu)勢：
1. 信用擔(dān)保，無需抵押;
2. 協(xié)助企業(yè)償還到期較高成本貸款;
3. 補(bǔ)充企業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流，拓寬企業(yè)融資渠道;
4. 申請發(fā)行的門檻較低，發(fā)行流程簡單。
交易性的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理
“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下一個(gè)全新項(xiàng)目，正確理解與運(yùn)用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”進(jìn)行賬務(wù)處理，是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者需要解決的實(shí)際問題。目前研究此問題的文獻(xiàn)不少。對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的處理提出種種質(zhì)疑，但都沒有從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立法理念上理解“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)。為此，本文就新準(zhǔn)則對“公允價(jià)值變動(dòng)損益”處理的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行解讀，以期能對貫徹實(shí)施新準(zhǔn)則有所幫助。
一、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理
下面根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，舉例說明“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理。
甲公司在2008年1月1日以每股10元從二級市場購入乙公司股票100萬股，另外支付1萬元的交易費(fèi)用。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年6月30日，該股票的市價(jià)漲至15元／股，2008年12月31日該股票市價(jià)為14元／股，2009年1月15日甲公司將股票以每股18元予以全部出售。若不考慮其他因素，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
1.2008年1月1日，購進(jìn)乙公司股票時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
投資收益 10 000
貸：銀行存款 10 010 000
2.2008年6月30日，確認(rèn)該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 5 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000
同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000
貸：本年利潤 5 000 000
3.2008年12月31日，確認(rèn)該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000
同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤
借：本年利潤 1 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000
4.2009年1月15日，出售該股票：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 4 000 000
同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000 000
貸：投資收益 4 000 000
二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶運(yùn)用中的疑問與分析
上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值500萬元，調(diào)增“交易性金融資產(chǎn)”賬面值500萬元，并增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”500萬元；2008年12月31日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值100萬元，調(diào)減“交易性金融資產(chǎn)”賬面值100萬元，并減少“公允價(jià)值變動(dòng)損益”100萬元；2009年1月15日，出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值凈變動(dòng)400萬元轉(zhuǎn)出，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”400萬元，貸記“投資收益”400萬元。然而，一些文獻(xiàn)的作者對以上交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理提出以下疑問：
一是資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現(xiàn)的損益計(jì)入本年利潤，會(huì)虛增或虛減企業(yè)利潤，同時(shí)，這種處理方法也給企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤提供可乘之機(jī)；
二是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已轉(zhuǎn)入“本年利潤”，在出售時(shí)，再將已轉(zhuǎn)入“本年利潤”的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”，則重復(fù)計(jì)算了利潤。
針對以上疑問，提出以下改進(jìn)建議：
一是交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，因“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目轉(zhuǎn)入“本年利潤”，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已無余額，不需要轉(zhuǎn)入“投資收益”，則會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 4 000 000
二是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額應(yīng)于處置該項(xiàng)投資時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，在投資持有期間，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得與損失通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶自行調(diào)節(jié)。上例投資公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)額若于處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，其會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 18 000 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 8 000 000
筆者認(rèn)為，作者以上建議也存在以下認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)：
第一，作者沒有準(zhǔn)確掌握按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)要按公允價(jià)值計(jì)量；第二，作者沒有理解賬戶要反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與實(shí)質(zhì)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第32條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南對“交易性金融資產(chǎn)”科目解釋，出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出。甲公司將持有乙公司的股票出售后，為了真實(shí)完整地體現(xiàn)所持有乙公司股票給企業(yè)帶來的損益，將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。這里的原計(jì)入該金融資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，是指從購買到出售為止整個(gè)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的凈額，即“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，而非“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額。其目的是向報(bào)表使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)信息，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，只有在出售時(shí)才變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益。準(zhǔn)則正是處于這樣的考慮，出售時(shí)需要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”，以便核算實(shí)現(xiàn)損益。上述建議，在交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，會(huì)使“投資收益”少計(jì)400萬元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票給企業(yè)帶來的真實(shí)收益。
至于資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現(xiàn)的損益計(jì)入本年利潤，會(huì)虛增或虛減企業(yè)利潤，給企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤提供可乘之機(jī)，也是站不住腳的。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，利潤表既反映已實(shí)現(xiàn)的收益，也反映未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。在利潤表中，公允價(jià)值變動(dòng)損益是作為當(dāng)期損益計(jì)入營業(yè)利潤的，也就是說，持有損益與實(shí)現(xiàn)的損益都是利潤的組成部分。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，并列示于利潤表中。這種處理原則在實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)為從資產(chǎn)和負(fù)債的角度來度量收益，通過期初和期末的資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動(dòng)來確定收益，貫徹了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益的處理，其目的是向報(bào)表信息的使用者提供企業(yè)持有的.交易性金融資產(chǎn)。由于公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，在出售時(shí)已變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益的信息。資產(chǎn)負(fù)債表觀實(shí)際上是一種更為注重交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的方法，側(cè)重反映的是交易或者事項(xiàng)的整個(gè)變化過程，而非利潤表觀只是簡單反映交易或者事項(xiàng)的結(jié)果。例如，公司為了短期獲利購入股票40萬元，認(rèn)定為“交易性金融資產(chǎn)”，期末該批股票的公允價(jià)值為45萬元，站在該時(shí)點(diǎn)看，企業(yè)持有的股票發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)5萬元，如果不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，公司實(shí)質(zhì)上獲利5萬元，列示于利潤表“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目；假定該時(shí)點(diǎn)公司以45萬元的價(jià)格售出，不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，公司實(shí)質(zhì)上也是獲利5萬元，列示于利潤表“投資收益”項(xiàng)目中。由此可見，資產(chǎn)負(fù)債表日，公司無論是持有該股票還是出售該股票，企業(yè)均獲利5萬元，只不過持有股票的損益計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”，反映的是企業(yè)未真正實(shí)現(xiàn)但應(yīng)計(jì)入利潤表的持產(chǎn)損益，而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實(shí)現(xiàn)的損益，如同傳統(tǒng)意義上的“落袋為安”的概念。利潤表分設(shè)兩個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)反映，更能把握經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)信息使用者更能把握企業(yè)的經(jīng)營狀況。同時(shí)也減少了企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤的機(jī)會(huì)。
“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，一方面增加投資收益，另一方面也減少了公允價(jià)值變動(dòng)損益，從總額上并未影響利潤。期末若不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，則違背了對損益類科目處理的慣常做法。
綜上所述，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，部分交易或者事項(xiàng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)收益的計(jì)量由利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同。因此，只有正確理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的精神實(shí)質(zhì)，才能更好地貫徹執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠真正發(fā)揮其效力。
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