地產開發(fā)企業(yè)預繳稅款的會計處理
隨著財稅【2016】22號文的出臺，文件對房地產開發(fā)企業(yè)預繳稅款的會計處理基本上已經完善，目前的爭議可能就是預繳稅款的抵減方式，即是按項目抵減還是混合抵減?筆者結合目前業(yè)界對該問題的一些討論，對上一篇文章進行了修改，現(xiàn)發(fā)出來供大家參考。下面是yjbys小編為大家?guī)淼姆康禺a開發(fā)企業(yè)預繳稅款的會計處理的知識，歡迎閱讀。
一、基本規(guī)定
(一)稅收政策規(guī)定
1、如何預繳稅款?國稅總局2016年18號公告明確規(guī)定采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。并在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。
2、如何抵減稅款?國稅總局2016年18公告規(guī)定房開企業(yè)納稅義務發(fā)生時，應以適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減。
從上述規(guī)定來看，目前的稅收政策對房開企業(yè)預繳稅款的抵減是允許不同項目混合抵減的，另外從增值稅申報表的填報方面來看，也是支持混合抵減的。
(二)會計處理規(guī)定
企業(yè)預繳增值稅時，借記“應交稅費——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——預交增值稅”科目。房地產開發(fā)企業(yè)等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發(fā)生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。
簡易計稅的項目根據財會【2016】22文的規(guī)定，“簡易計稅”明細科目核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務，為此簡易計稅項目的預繳增值稅需通過“簡易計稅”科目來反映，這個要與一般計稅項目的預繳增值稅通過“預交增值稅”科目來反映相區(qū)別。
從上述規(guī)定來看，財會【2016】22號文對房開企業(yè)預繳稅款的抵減是按照項目對應抵減的思路來的。這就和稅收政策不一致，產生了稅會差異，對于該問題筆者將在下文通過三個案例進行詳述。
二、案例講解
案例1：明大房地產開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有A、B兩個開發(fā)項目，均備案成老項目。
(1)2016年5月份，A項目預售取得房款2100萬元，B項目未滿足預售條件。
A項目預售取得房款，增值稅納稅義務沒有發(fā)生，只需要預繳增值稅，由于房開企業(yè)是在取得預收款的次月納稅申報期才向主管國稅機關預繳稅款，為此5月份的賬務處理不需要反映預繳增值稅的處理，僅需做如下分錄：
借：銀行存款2100
貸：預收賬款2100
(2)2016年6月份填寫《增值稅預繳稅款表》申報后，A項目預繳增值稅應做如下分錄：
借：應交稅費——簡易計稅60
貸：銀行存款60
(3)2016年6月A項目正式交房并取得后續(xù)房款10500萬元，B項目滿足預售條件，取得預售房款31500萬元。
①A項目正式交房，增值稅納稅義務發(fā)生，需要對預收房款2100萬和后續(xù)房款10500萬確認收入并繳納增值稅，做如下分錄：
借：預收賬款2100
銀行存款10500
貸：主營業(yè)務收入12000
應交稅費——簡易計稅600
②B項目預售取得房款，按照上述分析，需做如下分錄：
借：銀行存款31500
貸：預收賬款31500
(4)2016年7月份納稅申報后，需要做如下會計處理
①填寫《增值稅預繳稅款表》申報后，B項目預繳增值稅應做如下分錄：
借：應交稅費——簡易計稅900
貸：銀行存款900
②A項目需繳納增值稅：
A項目應納增值稅稅額=600-60(預繳的增值稅)=540萬元
根據上述會計處理后“簡易計稅”科目有借方余額360萬元，2016年7月份企業(yè)無需繳納增值稅，也就是A項目應納增值稅540萬元被B項目預繳的900萬增值稅抵減掉了。
從稅收政策的規(guī)定來看，一方面不同項目預繳的增值稅是可以混抵的;另一方面次月預繳的增值稅即使還沒有繳款入庫，也可以馬上抵減申報應繳的增值稅，不用等到預繳增值稅入庫后下個月再抵減，這兩點從增值稅申報表的填寫中可以得到實現(xiàn)。
綜上所述，房開企業(yè)在只有簡易計稅項目的情況下，無論是單項目還多項目核算，稅會不會出現(xiàn)差異，通過“簡易計稅”這個二級科目就可以將相關業(yè)務核算清楚。
案例2：明大房地產開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有C、D兩個開發(fā)項目，均為新項目，采用一般計稅。
(1)2016年5月C項目預售取得房款5550萬元，D項目未滿足預售條件，仍在施工中。明大房地產開發(fā)企業(yè)2016年5月采購建筑材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，含稅價格1170萬元，取得建安勞務增值稅專用發(fā)票11100萬元，該批專用發(fā)票統(tǒng)一在下月申報日期截止前進行勾選確認。
①C項目預售取得房款，增值稅納稅義務沒有發(fā)生，只需要預繳增值稅，由于房開企業(yè)是在取得預收款的次月納稅申報期才向主管國稅機關預繳稅款，為此5月份的賬務處理不需要反映預繳增值稅的處理，僅需做如下分錄：
借：銀行存款5550
貸：預收賬款5550
②購入建筑材料入庫時，并將建安勞務成本計入開發(fā)成本。由于增值稅專用發(fā)票未認證，需要通過“待認證進行稅額”科目進行過渡，具體會計分錄入下：
借：原材料1000
開發(fā)成本10000
應交稅費——待認證進項稅額1270
貸：銀行存款11270
(2)2016年6月納稅申報期內填寫《增值稅預繳稅款表》，C項目預繳增值稅需做入下分錄：
借：應交稅費——預交增值稅150
貸：銀行存款150
(3)2016年6月填寫增值稅納稅申報表前，對取得的發(fā)票進行勾選確認，需做入下分錄：
借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)1270
貸：應交稅費——待認證進項稅額1270
(4)2016年6月C項目完工并交房取得后續(xù)房款27750萬元，C項目土地出讓金收據上顯示的金額為11100萬元。D項目滿足預售條件，取得預售房款33300萬元。
①C項目完工并交房，增值稅納稅義務發(fā)生，需要對預收房款5550萬元和后續(xù)房款27750萬元確認收入并繳納增值稅，需做如下分錄：
借：預收賬款5550
銀行存款27750
貸：主營業(yè)務收入30000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)3300
②土地出讓金扣減銷售額的會計處理如下：
借：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)1100
貸：主營業(yè)務成本1100
③D項目取得預售房款33300萬元，需做如下分錄：
借：銀行存款33300
貸：預收賬款33300
④納稅義務發(fā)生時，可將之前預繳的增值稅結轉至未交增值稅，需做如下分錄：
借：應交稅費——未交增值稅150
貸：應交稅費——預交增值稅150
2016年6月末轉出未交增值稅的會計處理，需做如下分錄：
未交增值稅=3300-1100-1270=930萬元
借：應交稅費——應交增值稅(轉出未交增值稅)930
貸：應交稅費——未交增值稅930
2016年6月底未交增值稅科目余額為780萬元。
(5)2016年7月份納稅申報期填寫《增值稅預繳稅款表》，D項目預繳增值稅需做如下分錄：
借：應交稅費——預交增值稅900
貸：銀行存款900
根據上述會計處理后，“應交稅費——未交增值稅”科目貸方余額為780萬元，表明企業(yè)7月申報應納增值稅為780萬元，另外有預交增值稅900萬元。
但是根據稅收政策規(guī)定，D項目7月份預繳的增值稅900萬元是可以直接抵減C項目的應納增值稅，抵減之后該企業(yè)7月份應納稅額為0，預交增值稅余額為120萬元。
綜上所述，房開企業(yè)在只有一般計稅項目時，無論單項目還是多項目，均會出現(xiàn)稅會差異，對此差異，筆者建議根據實際申報繳納的稅金來進行賬務調整，可做如下分錄：
借：應交稅費——未交增值稅780
貸：應交稅費——預交增值稅780
在申報期內經過上述處理，也就是不等到D項目的納稅義務發(fā)生就將其結轉到“未交增值稅”科目中，而且這里仍然依據稅收政策的原則進行了混抵，這樣就可以使得稅會一致。
案例3：明大房地產開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有A、B兩個開發(fā)項目，均備案成老項目。還有C、D兩個開發(fā)項目，均為新項目，采用一般計稅。
(1)2016年5月份，A項目預售取得房款2100萬元，B項目未滿足預售條件。C項目預售取得房款5550萬元，D項目未滿足預售條件，仍在施工中。明大房地產開發(fā)企業(yè)2016年5月采購建筑材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，含稅價格1170萬元，取得建安勞務增值稅專用發(fā)票11100萬元，該批專用發(fā)票統(tǒng)一在下月申報日期截止前進行勾選確認。
①A項目預售取得房款：
借：銀行存款2100
貸：預收賬款2100
②C項目預售取得房款：
借：銀行存款5550
貸：預收賬款5550
③購入建筑材料入庫時，并將建安勞務成本計入開發(fā)成本：
借：原材料1000
開發(fā)成本10000
應交稅費——待認證進項稅額1270
貸：銀行存款11270
(2)2016年6月份填寫《增值稅預繳稅款表》申報后
①A項目預繳增值稅應做如下分錄：
借：應交稅費——簡易計稅60
貸：銀行存款60
②C項目預繳增值稅需做如下分錄：
借：應交稅費——預交增值稅150
貸：銀行存款150
(3)2016年6月填寫增值稅納稅申報表前，對取得的發(fā)票進行勾選確認，需做如下分錄：
借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)1270
貸：應交稅費——待認證進項稅額1270
(4)2016年6月A項目正式交房并取得后續(xù)房款10500萬元，B項目滿足預售條件，取得預售房款31500萬元。C項目完工并交房取得后續(xù)房款27750萬元，C項目土地出讓金收據上顯示的金額為11100萬元。D項目滿足預售條件，取得預售房款22200萬元。
①A項目正式交房：
借：預收賬款2100
銀行存款10500
貸：主營業(yè)務收入12000
應交稅費——簡易計稅600
②B項目預售取得房款：
借：銀行存款31500
貸：預收賬款31500
③C項目完工并交房：
借：預收賬款5550
銀行存款27750
貸：主營業(yè)務收入30000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)3300
④土地出讓金扣減銷售額的會計處理如下：
借：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)1100
貸：主營業(yè)務成本1100
⑤D項目取得預售房款22200萬元：
借：銀行存款22200
貸：預收賬款22200
⑥納稅義務發(fā)生時，可將之前C項目預繳的增值稅結轉至未交增值稅：
借：應交稅費——未交增值稅150
貸：應交稅費——預交增值稅150
⑦2016年6月末轉出未交增值稅：
未交增值稅=3300-1100-1270=930萬元
借：應交稅費——應交增值稅(轉出未交增值稅)930
貸：應交稅費——未交增值稅930
2016年6月底未交增值稅科目貸方余額為780萬元。
(5)2016年7月份填寫《增值稅預繳稅款表》申報后：
①B項目預繳增值稅：
借：應交稅費——簡易計稅900
貸：銀行存款900
②D項目預繳增值稅：
借：應交稅費——預交增值稅600
貸：銀行存款600
③將D項目預繳增值稅結轉至“未交增值稅”科目：
借：應交稅費——未交增值稅600
貸：應交稅費——預交增值稅600
經過上述會計處理后：“應交稅費——未交增值稅”科目有貸方余額180萬元，表明一般計稅項目需交納的增值稅稅額為180萬元。
同時，“應交稅費——簡易計稅”科目借方余額為360萬，表明簡易計稅項目多預繳了360萬元。
但是根據目前的稅收政策，從增值稅納稅申報表的結構來看，簡易計稅和一般計稅預繳的增值稅完成可以混抵簡易計稅和一般計稅應納稅額，為此，2016年7月份申報期，明大房開企業(yè)應納稅稅額為零，預繳增值稅余額為180萬元，可結轉下期繼續(xù)抵減。
綜上所述，房開企業(yè)在簡易計稅項目和一般計稅項目并存時，肯定會存在稅會差異，對于上述差異，筆者建議根據實際繳稅金額進行賬務調整：
借：應交稅費——未交增值稅180
貸：應交稅費——簡易計稅180
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