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「納稅籌劃」國有土地使用權轉讓過程中的稅務籌劃
隨著房地產市場的快速發展，房地產交易活動日漸頻繁，其中，國有土地使用權的轉讓交易由于其在房地產前期開發中地位重要，涉及金額較大，尤其受到房地產開發企業的重視，但是，采取何種土地使用權轉讓方案能夠做到最大限度的節省稅費又是實踐中的一個難題。下面是yjbys小編為大家帶來的國有土地使用權轉讓過程中的稅務籌劃，歡迎閱讀。
一、案例導引
甲公司與乙公司投資設立丙公司，甲公司為外商投資企業，采用貨幣出資;乙公司擁有地塊A，采用該地塊國有土地使用權出資，現甲公司為進行房地產開發，希望從丙公司處轉讓該地塊A進行房地產開發，甲丙兩公司就此項土地使用權轉讓達成初步意向，但對采取何種轉讓方式能夠最大限度的減少稅費雙方產生了疑惑，就此問題的解決筆者進行了一些探討，提出了三種不同的轉讓方案，并就每種方案均進行了詳細的稅務籌劃。
二、方案分析
(一)方案一 ——土地使用權直接轉讓
該方案的基本操作流程較為簡單，即由丙公司直接將自己擁有的土地使用權轉讓給乙公司，其中涉及的稅費由雙方分別繳納。
土地使用權轉讓受《土地管理法》、《城市房地產管理法》、《土地管理法實施條例》等一系列與土地使用權轉讓有關的法律法規調整。其中，《城市房地產管理法》第三十八、三十九條就土地使用權的轉讓進行了一些限制性規定，因此，在采取方案一進行土地使用權轉讓時必須滿足上述法律強制性規定條件，特別是目前仍存在的完成開發投資總額25%的限制。
關于方案一在實施過程中要繳納的稅費，主要涉及到營業稅、城市維護建設稅和教育費附加、土地增值稅、企業所得稅、契稅和印花稅，其中營業稅、土地增值稅、企業所得稅和契稅繳納負擔較重，如按照規定繳納將大大加重企業的財務負擔。
綜上，方案一優勢在于轉讓程序簡單，但缺點在于土地使用權轉讓的稅費成本較高，除交易手續費和印花稅等外，受讓方要繳納較高的契稅，而轉讓方需繳納較高的營業稅、土地增值稅，這樣一來就大大增加了企業的開發成本，加重了雙方企業的負擔。
(二)方案二 ——股權轉讓
該方案的基本操作流程為，丙公司以A地塊的土地使用權出資70%,貨幣出資30%的方式組建子公司丁。然后由甲公司與丙公司簽訂關于轉讓丁公司的股權轉讓協議,則該塊土地的土地使用權自然歸屬于甲公司?
關于此過程的稅務籌劃應分為土地出資設立子公司和股權轉讓兩個階段，下面將分別闡述。
1、土地出資設立子公司階段稅務籌劃
⑴ 土地增值稅
法律依據:
(1)現行有效的《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》( 1995年5月25日 財稅字[1995]48號) 第一條:對于以房地產進行投資?聯營的,投資?聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件,將房地產轉讓到所投資?聯營的企業中時,暫免征收土地增值稅?對投資?聯營企業將上述房地產再轉讓的,應征收土地增值稅?
(2)現行有效的《財政部?國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號 2006年3月2日)第五條:對于以土地(房地產)作價入股進行投資或聯營的,凡所投資?聯營的企業從事房地產開發的,或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的,均不適用《財政部?國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]048號)第一條暫免征收土地增值稅的規定?
分析：以土地使用權出資,一般可以免交土地增值稅?但存在例外,即以土地使用權出資,所投資的企業從事房地產開發的,須交土地增值稅?
⑵ 營業稅
法律依據：《財政部?國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》 (財稅[2002]191號)規定: 以無形資產?不動產投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不征收營業稅?
分析：子公司丁為丙公司的全資子公司,也是有限責任公司，丙公司應承擔投資風險,因此符合上述規定，不用繳納營業稅?
⑶ 其他如企業所得稅、印花稅、契稅則應按照法律規定依法繳納。
2、股權收購階段稅務籌劃
⑴ 契稅
法律分析：關于丙公司公司與甲公司協議收購丁公司股權以獲得土地的方案，由于這一行為在法律上不能被視為發生土地使用權轉讓，故甲公司可以免交契稅。
⑵ 營業稅
法律分析：根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》(財稅[2002]191號)的規定，自2003年1月1日起，對股權轉讓不征收營業稅。
⑶ 土地增值稅
法律分析：根據國家稅務總局《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》(國稅函〔2000〕687號)的規定，對一次性轉讓股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。
⑷ 印花稅
法律分析：非上市公司不以股票形式發生的企業股權轉讓行為，屬于財產所有權轉讓行為，應按照產權轉移書據繳納印花稅。
綜上，方案二較方案一而言，省去了營業稅、契稅兩項較重的賦稅，可以大大減少雙方的轉讓成本，但缺點在于要經歷新設立公司和股權轉讓兩個階段，程序上同方案一相比較復雜，但同為企業節省了大筆稅金相比，對于一些資金不是很充足的企業來說是非常值得采用的。
(三)方案三——公司分立
該方案操作流程為，先由丙公司存續分立出戊公司。戊公司資產為：地塊A土地使用權出資70%，貨幣出資30%。甲公司持股99.9%，乙公司持股0.1%。然后由甲公司將戊公司中乙公司所占0.1%的股權收購，則戊公司成為甲公司的全資子公司，該土地使用權亦轉為甲公司所有。
1、公司分立階段法律依據
⑴《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》(財稅〔2008〕175號)第四條規定，企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬的，不征收契稅。
分析：戊公司股東仍為甲公司和乙公司，與原被分立公司投資主體相同，符合上述法律規定，對戊公司承受丙公司土地，不征收契稅。
⑵《公司法》第27條第3款規定，全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的百分之三十。
分析：戊公司貨幣出資金額占30%，符合該規定比例。
⑶2001年《關于外商投資企業合并與分立的規定》第14條規定，外商投資企業分立后“各方投資者在分立后的公司中的股權比例，由投資者在分立后的公司合同、章程中確定，但外國投資者的股權比例不得低于分立后公司注冊資本的百分之二十五。”
分析：戊公司股東持股比例與丙公司不一致，因上述法律規定，各股東可自由約定持股比例，故符合法律規定。
2、公司分立階段稅務籌劃
⑴ 所得稅
分立公司從被分立企業中派生出來，在工商登記時是按新設公司處理的(但稅法不作為新設公司處理)，應當按照資產、負債的公允價(評估價)入賬。但在計算所得稅時如果符合特殊重組(免稅改組)的條件，應以原歷史成本為原則確定計稅基礎。
被分立企業的股東取得新股的計稅成本，應以被分立企業分離出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調整減低原持有的“舊股”的成本，再將調整減低的投資成本平均分配到“新股”上。將來轉讓或清算股權時，按照計稅成本扣除。
⑵ 營業稅及土地增值稅
《土地增值稅暫行條例》第二條及《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定，土地增值稅的征稅范圍是轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物。其中，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。
公司分立是資產、負債、股權、勞動力等要素的同時轉移(而非“轉讓” )，其涉及的不動產和無形資產的轉移，不屬于《營業稅暫行條例》規定的銷售不動產、轉讓無形資產的征稅范圍，也不屬于《土地增值稅暫行條例》規定的有償轉讓房地產的行為，不征營業稅和土地增值稅。
⑶ 契稅
《財政部國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》(財稅〔2008〕175號)第四條規定，企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，不征收契稅。
⑷ 印花稅
分立后的兩家公司實收資本和資本公積之和與原被分立企業的實收資本與資本公積之和相比，新增金額由新設企業貼花，適用稅率為萬分之五。
3、股權收購階段稅務籌劃
該階段只需考慮股權收購中少量稅收。如平價收購，則企業所得稅可免，只需交納少量印花稅。
三、三個方案的優劣分析
通過對以上三個方案的分析，可以看出：
方案一操作流程最為簡單，但稅費最重，對于資金實力較弱的企業而言，土地使用權的交易過程無疑又加重了財務負擔，增加了開發成本。
方案二與方案一相比，由于進行股權轉讓，需要涉及到律師進行盡職調查等工作，實際操作流程較方案一相對復雜，但優點在于稅費負擔大為減輕，省去了營業稅、契稅兩項較重的賦稅，降低了交易成本。
方案三與前兩種方案相比，流程最為復雜，涉及到公司分立與股權收購兩個程序，但同時該方案同前兩種方案相比也最為節稅，可以最大限度的降低交易成本。
綜上，方案三稅費最為節省，只需考慮企業所得稅與印花稅等少量稅費。但是該方案最大缺點在于同時涉及到了公司分立與股權收購兩個程序，其中分立程序較為復雜，時間上也會比較長，所以對于急需土地進行開發的企業來說，此方案在時間上有障礙。但是，該方案確實最大限度的節省了稅費，對于資金實力比較弱而又不急于拿到土地的企業來說應為最優方案。
四、律師分析
通過三個方案的對比分析，在時間要求不是很急的情況下，方案三應為最優方案，其通過合理的稅務籌劃，大大減少了稅費開支，降低了交易成本。對于一個企業而言，資金即是其血液，一個成功的稅務籌劃相當于其造血干細胞，可以增加企業的價值，因此，合理進行稅務籌劃可以促進企業的健康成長。
除以上三種方案以外， 在房地產開發過程中， 還存在如合作開發、委托經營、土地使用權贈與等轉讓土地使用權的方式，但囿于篇幅的限制，本文在此不做深入的探討。
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